第一章 资产减值

　　一、存货减值
二、金融资产减值
三、固定资产、无形资产等资产减值

　　第二章收入

一、销售商品收入的确认与计量
二、提供劳务收入的确认与计量
三、让渡资产使用权收入的确认与计量
四、建造合同收入的确认与计量

　　第三章或有事项

一、或有事项的确认与计量
二、或有事项的披露

一、资产、负债的计税基础
二、暂时性差异
三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认
四、当期所得税和递延所得税的计量
五、所得税费用的计量

一、同一控制下的企业合并
二、非同一控制下的企业合并

　　第六章财务会计报告

一、财务报表列报
二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正
三、关联方披露
四、资产负债表日后事项
五、外币折算
六、合并财务报表

　　第七章行政事业单位财务与会计

一、资产和负债
二、净资产
三、收入和支出
四、国库集中收付制度
五、收支两条线管理制度
六、会计报表
七、单位预算管理
八、公共支出绩效评价

一、财务战略
二、企业并购
三、全面预算
四、财务分析

一、资金的筹集
二、资金的投放与运用
三、收益分配

一、内部控制基本概念
二、内部控制制度设计
三、内部控制制度的评价
四、内部会计控制

一、会计法规
二、税收法规
三、相关法规

 

　　企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备。

　　一、存货减值

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指存货取得时的成本，包括采购成本、加工成本和其他成本；可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　（一）存货发生跌价的判断

　　企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

　　1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　2.企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。

　　4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（二）存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法

　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　1.为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

　　2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。如持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但在下列情况下。企业可以按照存货类别或合并基础计提存货跌价准备：

　　1.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　2.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　（三）存货跌价准备转出的处理

　　企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

　　对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应当同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按照有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则进行处理。按照存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应当按比例结转相应的存货跌价准备。

　　（四）存货跌价准备的转回

　　资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　二、金融资产减值

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。

　　（一）金融资产发生减值的判断

　　企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难；

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　6，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

　　7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理

　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

　　持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　（三）可供出售金融资产减值及其转回的处理

　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。

　　可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

　　三、固定资产、无形资产等资产减值

　　对于采用权益法核算的长期股权投资、对子公司的长期股权投资、固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产、无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

　　（一）固定资产、无形资产等资产发生减值的判断

　　存在下列迹象的，表明固定资产、无形资产等资产可能发生了减值：

　　1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

　　7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

　　在判断资产是否存在可能发生减值的迹象时，应当考虑重要性原则。

　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　（二）资产可收回金额的计量

　　固定资产、无形资产等资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　1.资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最

　　近交易价格或者结果进行估计。

　　2.资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　（I）预计资产未来现金流量

　　预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

　　预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：

　　①与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。

　　②与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。

　　③筹资活动产生的现金流入或者流出。

　　④与所得税收付有关的现金流量。

　　企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：

　　①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。企业管理层应当通过分析过去预计现金流量和实际现金流量的差额产生的原因，来评价目前预计现金流量所依据假设的合理性。

　　②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　③在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

　　（2）折现率

　　折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

　　在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率以估计折现率。在实务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代报酬率。

　　（3）外币未来现金流量

　　预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

　　（三）资产减值损失的处理

　　资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　已计提减值准备的固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

　　已计提减值准备的需要摊销的无形资产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定摊销额。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　（四）资产组的认定及减值处理

　　有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

　　1.资产组的认定

　　资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。在认定资产组产生的现金流入是否基本上独立于其他资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按相关企业会计准则的规定在附注中说明。

　　2.资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值。

　　资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　3.涉及总部资产的资产组减值损失的处理

　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。

　　有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。其中，资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

　　企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：

　　（1）相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。

　　资产组的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组的，该资产组的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中最高者。由此得出的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　（2）相关总部资产中有部分难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

　　第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。

　　第二，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

　　第三，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。

　　（五）商誉减值的处理

　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照相关准则所确定的报告分部。

　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试；减值测试可以在年度期问的任何时间进行，只要每年测试是在相同的时间完成即可。

　　1.商誉账面价值的分摊

　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　2.商誉减值损失的处理

　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中的最高者。由此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

　　一、销售商品收入的确认与计量

　　（一）销售商品收入确认的条件

　　商品销售收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

　　商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，例如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益，例如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。

　　商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已从该销货方转出。

　　判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施有效控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。

　　3.收入的金额能够可靠地计量

　　收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

　　4.相关的经济利益很可能流入企业

　　在销售商品的交易中，相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

　　销售商品的价款能否收回。主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息和政府的有关政策等进行判断。

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。

　　企业在运用以上五项条件进行商品销售收入确认时，必须分析每项交易的实质。只有交易全部符合这五项条件，才能确认收入。

　　（二）销售商品收入的计量

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　（三）现金折扣、销售折让和销售退回的处理

　　1.现金折扣

　　（1）现金折扣的概念

　　现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

　　（2）现金折扣的会计处理

　　现金折扣在实际发生时计入当期损益。

　　2销售折让

　　（1）销售折让的概念

　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　（2）销售折让的会计处理

　　企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照相关企业会计准则的规定处理。

　　3.销售退回

　　（1）销售退回的概念

　　销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

　　（2）销售退回的会计处理

　　企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照相关企业会计准则的规定处理。

　　二、提供劳务收入的确认与计量

　　（一）提供劳务收入的确认

　　1.在资产负债表日，提供劳务交易结果能够可靠估计

　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

　　提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：

　　（1）收入的金额能够可靠地计量。

　　（2）相关的经济利益很可能流入企业。

　　（3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

　　2.在资产负债表日，提供劳务交易结果不能可靠估计

　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

　　（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

　　（2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

　　（二）提供劳务的计量

　　企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：

　　本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度一以前会计期间累计已确认提供劳务收入

　　本期确认的成本=提供劳务估计成本总额×完工进度一以前会计期间累计已确认提供劳务成本

　　三、让渡资产使用权收入的确认与计量

　　（一）让渡资产使用权收入的确认

　　让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等，其应在同时满足下列条件时，才能予以确认：

　　（1）相关的经济利益很可能流入企业；

　　（2）收入的金额能够可靠地计量。

　　（二）让渡资产使用权收入的计量

　　企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

　　（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

　　（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

　　四、建造合同收入的确认与计量

　　（一）建造合同的概念

　　建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。这里所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。其中，固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　（二）合同收入和合同费用的确认和计量

　　1.合同收入的内容

　　合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

　　（1）客户能够认可因变更而增加的收入；

　　（2）该收入能够可靠地计量。

　　索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中成本的款项。

　　索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

　　（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；

　　（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

　　（1）根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；

　　（2）奖励金额能够可靠地计量。

　　2.合同成本的内容

　　合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　合同的直接费用应当包括下列内容：

　　（1）耗用的材料费用；

　　（2）耗用的人工费用；

　　（3）耗用的机械使用费；

　　（4）其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。

　　间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

　　直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

　　合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

　　因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

　　3.合同收入和合同费用的确认与计量

　　在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

　　（1）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

　　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　①合同总收入能够可靠地计量；

　　②与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

　　④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　①与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

　　当期合同收入=合同总收入×完工进度

　　一以前会计期间累计已确认收入

　　当期合同费用=合同预计总成本×完工进度

　　一以前会计期间累计已确认费用

　　当期确认的毛利=（合同总收入一合同预计总成本）×完工进度

　　一以前期间累计已确认毛利

　　其中，完工进度是指累计完工进度。

　　（2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

　　①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。

　　或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。

　　一、或有事项的确认与计量

　　（一）或有事项的确认

　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

　　（I）该义务是企业承担的现时义务。这一条件是指与或有事项有关的义务是企业承担的现时义务而非潜在义务。

　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。其中，“很可能”指企业因履行或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性大于50％但小于或等于95％的情形。履行或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％但尚未达到基本确定的程度，即为经济利益很可能流出企业。

　　在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：“基本确定”指发生的可能性大于95％但小于l00％：“很可能”指发生的可能性大于50％但小于或等于95％：“可能”指发生的可能性大于5％但小于或等于50％：“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5％。

　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。由于或有事项具有不确定性，或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。

　　（二）或有事项的计量

　　或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。

　　1.预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

　　在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：

　　（1）或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定。

　　“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。

　　（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率确定。

　　“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个。如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额。

　　2.企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。

　　3.企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

　　（三）待执行合同、企业重组形成的或有事项的确认和计量

　　1.待执行合同

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

　　待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。

　　2.企业重组

　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

　　（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

　　（2）该重组计划已对外公告。

　　二、或有事项的披露

　　（一）预计负债的披露

　　企业对预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在附注中披露下列信息：

　　1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

　　2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

　　3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

　　（二）应披露的或有负债

　　或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

　　企业应在附注中披露或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）的下列信息：

　　1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

　　2.经济利益流出不确定性的说明。

　　3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

　　（三）应披露的或有资产

　　或有资产指过去的交易或者事项形成的潜在资产。其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　企业通常不披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当在附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

　　（四）或有事项披露的豁免

　　在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露与该或有事项有关的全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

　　所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。

　　一、资产、负债的计税基础

　　（一）资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。例如，企业于20×5年1月1日购入一项固定资产，取得时按照会计规定及税法规定确定的成本均为400万元，企业预计该项固定资产的使用年限为8年，税法规定该类固定资产的折旧年限为5年，净残值为0.会计核算及计税时均按照直线法计提折旧，则在取得该项资产当年年末，该资产的计税基础为320万元，即按照税法规定可以通过折旧或是最终处置时从未来期间的应税经济利益中抵扣的金额。

　　（二）负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。例如，企业销售商品后承诺提供3年的免费保修，按照会计准则规定，企业在销售商品的期间，在确认销售收入的同时，应估计该项保修义务的金额，并作为预计负债确认。按照税法规定，有关的保修费用只有在实际发生时才能够税前扣除。企业当期如果按照会计规定确认了100万元的预计负债，而该项保修义务预计在以后3年逐期发生，则按

　　照税法规定，有关的保修费用在实际发生时可从税前扣除，即未来期间可从税前扣除的金额总计为100万元，则该项负债的账面价值100万元减去未来期间按照税法规定可予抵扣的100万元，其计税基础为0.

　　二、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据该差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

　　（一）应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。沿用本章所举固定资产的例子，在取得资产当年年末，在不考虑其他因素的情况下，该项固定资产的账面价值为350（400—400÷8）万元，其计税基础为320（400—400÷5）万元，从取得当年年末的情况看，企业在未来期间自该项资产至少可以取得350万元的经济利益流入，但其中只有320万元按照税法规定可以自未来应税所得中扣除，两者之间的差额即为未来期间的应税金额30万元，为应纳税暂时性差异。

　　（二）可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。例如，本章中所举预计保修费用的例子中，企业按照会计规定预计的100万元负债，在未来期间实际发生时可税前扣除，即其账面价值100万元与计税基础0之间的差额100万元可以减少未来期间的应税金额，形成可抵扣暂时性差异。

　　三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认

　　（一）递延所得税资产的确认

　　1.确认递延所得税资产的情况

　　企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。例如。本章中所举预计保修费用的例子中，假定企业预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为33％，企业应确认递延所得税资产33万元，同时减少所得税费用33万元。

　　下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：

　　（1）企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

　　（2）对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。

　　对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。

　　（3）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。

　　（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

　　2.不确认递延所得税资产的情况

　　除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。如融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　（二）递延所得税负债的确认

　　除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。沿用本章所举固定资产的例子，对于固定资产的账面价值与其计税基础之间形成的30万元的应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，假定适用的所得税税率为33％，则应增加所得税费用9.9万元，同时确认9.9万元的递延所得税负债。

　　非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。

　　不确认递延所得税负债的情况包括：

　　1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

　　2.除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。

　　3.企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异通常产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，按照会计规定增加投资的账面价值，但税法规定投资的成本或其计税基础不发生变化，从而形成应纳税暂时性差异。如果企业能够控制该应纳税暂时性差异转回的时间并且该暂时性差异在可预见的未来不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　四、当期所得税和递延所得税的计量

　　（一）当期所得税的计量

　　资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项（未发生直接计入所有者权益的交易和事项）按照税法规定计算确定的应纳税所得额为l00万元，适用的所得税税率为33％，在不考虑其他因素影响的情况下，确认的当期所得税和所得税负债为33万元。

　　（二）递延所得税的计量

　　资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

　　企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外。应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　1.递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

　　2.企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

　　3.资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

　　五、所得税费用的计量

　　企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成。例如，沿用本章有关例子，假定企业当期按照税法规定确定的应交所得税为33万元，因固定资产及预计保修费用产生的递延所得税收益为23.10万元（因预计保修费用产生的递延所得税资产33万元扣除因固定资产产生的递延所得税负债9.9万元），企业当期利润表中应予确认的所得税费用为9.9万元（33万元当期所得税与23.10万元递延所得税收益的差额）。

　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

　　企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　　一、同一控制下的企业合并

　　（一）同一控制下企业合并的含义

　　参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。例如，集团内一子公司自母公司处取得对集团内另一子公司的控制权、集团内一子公司自另一子公司处获得对某一孙公司的控制权等。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看，其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。

　　（二）合并日的会计处理

　　同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。

　　1.同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。

　　合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

　　为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　（三）合并日合并财务报表的编制

　　同一控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

　　1.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的。应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。

　　2.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目以“其中数”反映。

　　3.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　二、非同一控制下的企业合并

　　（一）非同一控制下企业合并的含义

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。

　　非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日。

　　（二）购买日的会计处理

　　非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。

　　1.购买方支付的企业合并成本的确定

　　（1）通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。

　　（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

　　2.取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定

　　购买方对于企业合并中取得的被购买方可辨认资产和负债，在符合相关确认条件的情况下，应当以其公允价值计量。

　　（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。

　　合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

　　（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。

　　合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并以公允价值计量。

　　3.购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

　　购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。

　　（三）购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

　　一、财务报表列报

　　财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、附注等。财务报表构成企业财务会计报告的重要内容。财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。

　　（一）基本要求

　　1.企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照基本准则和其他各项具体准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。

　　2.企业不应以附注披露代替确认和计量。以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。

　　3.财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：

　　（1）会计准则要求改变财务报表项目的列报。

　　（2）企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　4.性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。

　　性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。

　　5.财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。

　　资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，也不属于抵销。

　　6，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。

　　财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。

　　不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。

　　7.企业应当在财务报表的显著位置至少披露以下内容：编报企业的名称、资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间、人民币金额单位。财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

　　8.企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间。以及短于一年的原因。

　　（二）附注

　　附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

　　1.附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。

　　2.附注一般应当按照下列顺序披露：

　　（1）财务报表的编制基础。

　　（2）遵循企业会计准则的声明。

　　（3）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。

　　（4）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。

　　（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。

　　（6）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。

　　（7）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

　　二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正

　　（一）会计政策及其变更

　　1.会计政策及其变更条件

　　会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当在国家统一的会计制度所允许的范围内选择适合企业自己实际情况的政策，并应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：

　　（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　这种情况是指国家统一的会计制度以及其他法规和规章，要求企业采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》要求企业在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债。

　　（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有会计政策，采用新会计政策。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业对此按经营租赁会计处理方法核算；但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。经营租赁和融资租赁业务存在本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　例如，某企业原来生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；但该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法由一次转销法改为五五摊销法分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营费用中所占的比例并不大，属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策变更。

　　2.会计政策变更的会计处理

　　（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

　　（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　会计政策变更累积影响数。是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的。应当采用未来适用法处理。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　（二）会计估计及其变更

　　1.会计估计及其变更条件

　　会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由直线法改为年数总和法。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。

　　2.会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　（1）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

　　（2）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的。其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　（3）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　（三）前期差错更正

　　1.前期差错更正分类

　　前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产的盘盈等。

　　2.前期差错更正的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　（四）会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正的披露

　　1.企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

　　（1）会计政策变更的性质、内容和原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件等。

　　（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　2.企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

　　（1）会计估计变更的内容和原因。

　　（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

　　（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　3.企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　（1）前期差错的性质。

　　（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　三、关联方披露

　　（一）关联方及其判断

　　1.关联方的定义

　　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　　2.下列各方构成企业的关联方：

　　（1）该企业的母公司。

　　（2）该企业的子公司。

　　（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

　　（4）对该企业实施共同控制的投资方。

　　（5）对该企业施加重大影响的投资方。

　　（6）该企业的合营企业。

　　（7）该企业的联营企业。

　　（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

　　（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

　　（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

　　3.仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：

　　（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。    .

　　（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

　　（3）与该企业共同控制合营企业的合营者。

　　4.仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

　　5.在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则。

　　（二）关联方交易及其判断

　　1.关联方交易的定义

　　关联方交易是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

　　2.关联方交易的类型通常包括下列各项：

　　（1）购买或销售商品。

　　（2）购买或销售商品以外的其他资产。

　　（3）提供或接受劳务。

　　（4）担保。

　　（5）提供资金（贷款或股权投资）。

　　（6）租赁。

　　（7）代理。

　　（8）研究和开发项目的转移。

　　（9）许可协议。

　　（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

　　（11）关键管理人员薪酬。

　　（三）关联方披露

　　1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

　　（1）母公司和子公司的名称。

　　母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

　　母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

　　（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。

　　（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

　　2.企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

　　（1）交易的金额；

　　（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；

　　（3）未结算应收项目的坏账准备金额；

　　（4）定价政策。

　　3.关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

　　4.企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。

　　四、资产负债表日后事项

　　资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。其中，财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

　　资产负债表日后事项包括两类，即资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

　　（一）资产负债表日后调整事项

　　1.资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。通常包括下列各项：

　　（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　2，企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

　　（二）资产负债表日后非调整事项

　　1.资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。通常包括下列各项：

　　（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

　　（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

　　（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

　　（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

　　（5）资产负债表日后资本公积转增资本。

　　（6）资产负债表日后发生巨额亏损。

　　（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

　　2.企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。

　　（三）资产负债表日后事项的披露

　　1.企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：

　　（1）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

　　按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。

　　（2）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。

　　2.企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。

　　五、外币折算

　　外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。

　　（一）外币交易的会计处理

　　1.企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。折算汇率一般应采用交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

　　2.资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目迸行处理：

　　（1）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

　　货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

　　（2）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

　　非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

　　（二）外币财务报表的折算

　　1.企业对不处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

　　（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　　（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

　　按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

　　2.企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

　　（1）对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

　　（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

　　3.企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

　　（三）披露

　　企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：

　　（1）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。

　　（2）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

　　（3）计入当期损益的汇兑差额。

　　（4）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

　　六、合并财务报表

　　（一）合并财务报表概念

　　合并财务报表。是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。

　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

　　（1）合并资产负债表；

　　（2）合并利润表；

　　（3）合并现金流量表；

　　（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

　　（5）附注。

　　（二）合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

　　（三）合并程序

　　1.合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

　　2.母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　3.母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

　　4.在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

　　（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

　　（2）与母公司不一致的会计期间的说明；

　　（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

　　（4）所有者权益变动的有关资料；

　　（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。

　　（四）合并资产负债表

　　1.合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

　　2.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

　　3.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　4.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　（五）合并利润表

　　1.合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

　　2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

　　3.子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

　　（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

　　（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　4，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　5.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　（六）合并现金流量表

　　1.合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

　　2.合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　3.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　4.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　（七）合并所有者权益变动表

　　1.合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后。由母公司合并编制。

　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　2.有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

　　（八）合并会计报表的附注

　　企业应当在附注中披露下列信息：

　　1.子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。

　　2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。

　　3.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。

　　4.子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。

　　5.子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。

　　6.本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。

　　7.本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。

　　8.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。

　　9.需要在附注中说明的其他事项。

　　一、资产和负债

　　（一）资产的概念和内容

　　1.行政单位资产的概念和内容

　　行政单位的资产是指行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括现金、银行存款、有价证券、暂付款、库存材料和固定资产等。

　　2.事业单位资产的概念和内容

　　事业单位的资产是指事业单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源，包括财产、债权和其他权力。事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。

　　需要说明的是，纳入国库集中收付试点的行政事业单位，其资产类项目还包括“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”，有关会计核算具体见本章“四、国库集中收付制度”。

　　（二）资产的计价和核算特点

　　1.货币资金

　　行政事业单位的现金和银行存款应当按照实际收入和支出数额记账。

　　2.应收及预付款项

　　行政事业单位的应收及预付款项应当按照实际发生数额记账。

　　行政事业单位的应收及预付款项一般不计提坏账准备。

　　3.存货

　　行政单位的存货主要是行政单位大宗购入、需要库存的物资材料。事业单位的存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等。行政事业单位对使用预算拨款购置的存货，应当在批准的预算额度内执行；对纳入政府采购范围的存货，应当按照国家有关政府采购的规定执行。

　　行政事业单位随买随用的办公用品，可以在购入时直接列作当期支出，不作为存货核算。

　　行政事业单位的存货在取得时，应当按照实际成本记账。行政事业单位的存货发出时，可以根据实际情况选择先进先出法、加权平均法等方法，确定当期发出存货的实际成本。

　　4.对外投资

　　事业单位利用货币资金、实物、无形资产等方式向其他单位投资，首先应进行可行性论证，对投资项目所需资金、预期现金流量、投资收益以及投资的安全性等进行测算和分析，重大投资项目决策实行集体审议。事业单位的对外投资应当按照有关规定报经主管部门、国有资产管理部门和财政部门批准或备案。以实物、无形资产对外投资的，应当按照国家有关规定进行资产评估。

　　事业单位的对外投资在取得时，应当按照实际支付的款项或者所转让非现金资产的评估确认价值作为入账价值。

　　5.固定资产

　　（1）固定资产的概念和标准

　　行政事业单位的固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。

　　行政事业单位的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。

　　行政事业单位固定资产的价值标准为：一般设备单位价值在500元以上，专用设备价值在800元以上。单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产，应当作为固定资产核算。

　　行政事业单位对于使用预算拨款购置的固定资产，应当在经批准的预算额度内执行；纳入政府采购范围的资产，应当按照国家有关政府采购的规定执行。购置的固定资产，应当由行政事业单位的资产使用管理部门和财务部门组织验收。经营性租入、借用、代管的固定资产，应当设立备查登记簿专门登记。为加强固定资产的日常使用和保管，行政事业单位应当建立健全固定资产卡片管理制度、维护保养制度和清查盘点制度。固定资产维修保养费用纳入预算管理的，应当在经批准的预算额度内执行。

　　（2）固定资产的核算

　　除了融资租入固定资产之外，事业单位固定资产的账面余额与固定基金的账面余额应当是一致的：事业单位在取得固定资产时，应当相应增加固定基金，并视资金来源的不同列作当期支出或者减少专用基金中修购基金；在处置固定资产时，应当相应减少固定基金。

　　事业单位取得融资租入固定资产时，应当同时确认固定资产和其他应付款。在支付租金时，按照实际支付的金额，增加固定基金，列作当期支出，并冲减其他应付款和银行存款等。

　　行政事业单位的固定资产不计提折旧。

　　6.无形资产

　　（1）无形资产取得时的计价

　　事业单位购入的无形资产，应当以实际成本作为入账价值。

　　事业单位自行开发的无形资产，应当以开发过程中实际发生的支出作为入账价值。

　　（2）无形资产摊销的核算

　　事业单位的无形资产应当予以合理摊销。不实行内部成本核  算的事业单位，应当在取得无形资产时，将其成本予以一次性摊销，减少无形资产的账面余额并计入当期支出；实行内部成本核算的事业单位，应当在无形资产的受益期内分期平均摊销，按照摊销额减少无形资产的账面余额并计入当期支出。

　　（三）负债的概念和内容

　　1.行政单位负债的概念和内容

　　行政单位的负债是指行政单位承担的能以货币计量，需要以  资产偿付的债务，包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款等。

　　2.事业单位负债的概念和内容

　　事业单位的负债是指事业单位承担的能以货币计量，需要以  资产偿付的债务，包括借入款项、应付票据、应付账款、预收账款、其他应付款、应缴预算款、应缴财政专户款和应交税金等。

　　（四）负债的计量和核算特点

　　1.负债的计量

　　行政事业单位的负债应当按照实际发生数额记账。

　　2.负债的核算特点

　　缴款项包括应缴预算款和应缴财政专户款。应缴预算款是  指按规定应缴入国家预算的款项，主要包括代收的纳入预算管理的政府性基金、行政性收费、罚没收入、无主财物变价款、赃款和赃物变价款以及其他按预算管理规定应上缴预算的款项。应缴  财政专户款是指按规定代收的应上缴财政专户的预算外资金。应上缴财政专户的预算外资金范围按财政部规定办理。

　　行政事业单位代收的应缴入国家预算的款项和应上缴财政专户的预算外资金，在实际收到但尚未上缴时，应当作为负债入账。

　　二、净资产

　　（一）净资产的概念和内容

　　1行政单位净资产的概念和内容

　　行政单位的净资产是指行政单位资产减负债和收入减支出的差额，包括固定基金、结余等。

　　2.事业单位净资产的概念和内容

　　事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。

　　事业单位净资产具体包括事业基金、固定基金、专用基金、事业结余和经营结余等。其中，专用基金是指事业单位按规定提取设置的具有专门用途的基金，主要包括职工福利基金、医疗基金、修购基金、住房基金等。

　　（二）净资产的计量和核算特点

　　1.净资产的计量

　　行政事业单位的净资产，应当按照实际发生数额记账。

　　2.净资产的核算特点

　　（1）固定基金

　　固定基金是指行政事业单位固定资产所占用的基金。固定基金通常按照固定资产账面余额的增减而发生相应的增减，两者金额通常相等；但是，在存在尚未付清租金的融资租入固定资产的情况下，两者的金额不同：固定资产应当在取得时按照协议租赁价等入账，而固定基金应当在支付租金时按照实际支付的金额入账。

　　（2）事业基金

　　①一般基金。事业单位的一般基金是指事业单位滚存的结余资金，主要有两个来源：一是从本单位当期未分配结余转入；二是从拨入专款结余中按规定留归本单位使用的金额转入。

　　②投资基金。事业单位的投资基金是指事业单位对外投资所占用的基金。投资基金应当按照对外投资账面余额的增减而发生相应的增减，两者金额应当相等。

　　（3）结余

　　①行政单位的结余。行政单位的结余是指行政单位各项收入与支出相抵后的余额。行政单位的正常经费结余与专项资金结余应当分别核算。

　　②事业单位的结余。事业单位的结余是指事业单位在一定期间各项收入和支出相抵后的余额，主要包括事业结余和经营结余。事业结余应当在年末转入结余分配；经营结余通常应当在年末转入结余分配，但如为亏损，则不予结转。

　　③事业单位的结余分配。事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两个：一是有所得税交纳业务的事业单位计算应交所得税；二是事业单位计提专用基金。

　　三、收入和支出

　　（一）收入的概念和内容

　　1.行政单位收入的概念和内容

　　行政单位的收入是指行政单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金，包括拨入经费、预算外资金收入、。其他收入等。其中，拨入经费是指行政单位按照经费领报关系，由财政部门或上级单位拨入的预算经费。预算外资金收入是指行政单位收到财政部门从财政专户核拨的预算外资金。

　　2.事业单位收入的概念和内容

　　事业单位的收入是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金，包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。其中，财政补助收入是指事业单位按核定的预算和经费领报关系从财政部门取得的各类事业经费。事业收入是指事业单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入。按规定应上缴财政预算的资金和应缴财政专户的预算外资金不计入事业收入；从财政专户核拨的预算外资金，计入事业收入。

　　（二）收入的确认和计量

　　1.行政单位收入的确认和计量

　　行政单位的收入应当采用收付实现制核算，即在实际收到款项时予以确认。

　　行政单位的各项收入应当按照实际发生数额记账。

　　2.事业单位收入的确认和计量

　　事业单位的收入通常应当采用收付实现制核算，即在实际收到款项时予以确认；事业单位的经营收入，可以采用权责发生制核算，即在提供劳务或者发出商品，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认。

　　事业单位对于长期项目的收入，应当根据年度完成进度予以合理确认。

　　事业单位取得收入为实物时，应当根据有关凭据确认其价值；没有凭据可供确认的，参照其市场价格确定。

　　3.拨入专款的核算

　　事业单位的拨入专款是指事业单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途，并需要单独报账的专项资金。

　　在年终结账时，对已完工的项目，应当将拨入专款账户的余额与拨出专款和专款支出账户的余额对冲；对冲后的余额应当按照拨款单位的规定处理：按规定上缴部分，在冲减拨入专款的同时减少银行存款等资产，按规定留归本单位部分，将拨入专款转人事业基金。

　　（三）支出的概念和内容

　　1.行政单位支出的概念和内容

　　行政单位的支出是指行政单位为开展业务活动所发生的各项资金耗费及损失。行政单位的支出根据资金管理要求分为经常性支出和专项支出。经常性支出是指行政单位为维持正常运转和完成日常工作任务发生的支出；专项支出是行政单位为完成专项或特定工作任务发生的支出。

　　2.事业单位支出的概念和内容

　　事业单位的支出是指事业单位为开展业务活动或其他活动所发生的各项资金耗费及损失，以及用于基本建设项目的开支，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。其中，事业支出是指事业单位开展各项专业业务活动及其辅助活动发生的支出。经营支出是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。

　　（四）支出的计量和核算特点

　　1.支出的计量

　　行政单位的各项支出，应当按照实际支出数额记账。

　　事业单位的各项支出，应当按照实际支出数或实际发生数记账。从事经营活动的事业单位，应当正确归集经营支出和事业支出；无法直接归集的，应当按照一定的标准予以合理的分摊。

　　2.支出的核算特点

　　（1）经费支出

　　行政单位为核算在业务活动中发生的各项支出，应设置“经费支出”科目，并按经常性支出和专项支出设置二级科目。

　　行政单位收回本年度已列为经费支出的款项，冲减当年的经费支出；收回以前年度已经列为经费支出的款项，增加上年结余，不得冲减当年经费支出。

　　（2）拨出专款、专款支出

　　事业单位的拨出专款是指主管部门或上级单位拨给所属单位的需要单位报账的专项资金。

　　专款支出是指由财政部门、上级单位和其他单位拨入的指定项目或用途，并需要单位报账的专项资金的实际支出数。

　　项目完工，资金实际使用单位报销专项支出时，应当将专款支出冲减拨入专款；其主管部门或上级单位应当视资金来源的不同，将拨出专款冲减拨入专款或其他有关科目。

　　（3）成本费用

　　事业单位的成本费用是指实行内部成本核算的事业单位发生的应列入劳务（产品、商品）成本的各项费用。实行内部成本核算的事业单位应单设“成本费用”科目。

　　四、国库集中收付制度

　　国库集中收付，是指以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财, 政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。实行国库集中收付制度，改革以往财政性资金主要通过征收机关和预算单位设立多重账户分散进行缴库和拨付的方式，有利于财政性资金按规定程序在国库单一账户体系内规范运作，有利于收入缴库和支出拨付过程的有效监管，有利于预算单位用款及时和便利，解决了财政性资金截留、挤占、挪用等问题。

　　（一）国库单一账户体系

　　1.国库单一账户体系的构成

　　国库单一账户体系由下列银行账户构成：

　　（1）财政部门在中国人民银行开设的国库单一账户（简称国库单一账户）；

　　（2）财政部门在商业银行开设的零余额账户（简称财政部门零余额账户）；

　　（3）财政部门在商业银行为预算单位开设的零余额账户（简称预算单位零余额账户）；

　　（4）财政部门在商业银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外资金专户）；

　　（5）经国务院或国务院授权财政部批准为预算单位在商业银行开设的特殊专户（简称特设专户）。

　　财政部门是持有和管理国库单一账户体系的职能部门，任何单位不得擅自设立、变更或撤销国库单一账户体系中的各类银行账户。中国人民银行按照有关规定，加强对国库单一账户和代理银行的管理监督。这里所指的代理银行，是指由财政部门确定的、具体办理财政性资金支付业务的商业银行。

　　2.财政性资金银行账户的设立

　　预算单位使用财政资金，应当按照规定的程序和要求，向财政部门提出设立零余额账户、特设专户等银行账户的申请，财政部门审核同意后，书面通知代理银行，为预算单位开设预算单位零余额账户，但需要开设特设专户的预算单位，需经财政部审核并报国务院批准或经国务院授权财政部批准后，由财政部在代理银行为预算单位开设。一个基层预算单位开设一个预算单位零余额账户。

　　预算单位包括使用财政性资金的行政单位和事业单位。预算单位原则上分为一级预算单位、二级预算单位和基层预算单位。向财政部直接申请支付的预算单位为一级预算单位；向一级预算单位申请支付并有下属单位的预算单位，为二级预算单位；只有本单位开支，无下属单位的预算单位，为基层预算单位。

　　3.各账户的功能

　　（1）国库单一账户

　　国库单一账户用于记录、核算、反映财政预算资金和纳入预算管理的政府性基金的收入和支出。代理银行应当按日将支付的财政预算内资金和纳入预算管理的政府性基金与国库单一账户进行清算。国库单一账户在财政总预算会计中使用，行政单位和事业单位会计中不设置该账户。

　　（2）财政部门零余额账户

　　财政部门零余额账户用于财政直接支付和与国库单一账户清算。该账户每日发生的支付，于当日营业终了前与国库单一账户清算；营业中单笔支付额5000万元人民币以上的（含5000万元），应当及时与国库单一账户清算。财政部门零余额账户在国库会计中使用。

　　（3）预算单位零余额账户

　　预算单位零余额账户用于财政授权支付和清算。该账户每日发生的支付，于当日营业终了前由代理银行在财政部门批准的用款额度内与国库单一账户清算；营业中单笔支付额5000万元人民币以上的（含5000万元），应及时与国库单一账户清算。预算单位零余额账户可以办理转账、提取现金等结算业务，可以向本单位按账户管理规定保留的相应账户划拨工会经费、住房公积金及提租补贴，以及经财政部门批准的特殊款项，不得违反规定向本单位其他账户和上级主管单位、所属下级单位账户划拨资金。预算单位零余额账户在行政单位和事业单位会计中使用。

　　（4）预算外资金专户

　　预算外资金专户用于记录、核算和反映预算外资金的收入和支出活动，并用于预算外资金日常收支清算。预算外资金专户在财政部门设立和使用。

　　（5）特设专户

　　特设专户用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项支出活动，并用于与国库单一账户清算。特设专户在按规定申请设置了特设专户的预算单位使用。

　　（二）收入收缴程序

　　1.收缴方式

　　财政收入的收缴分为直接缴库和集中汇缴两种方式。其中，直接缴库是指由缴款单位或缴款人按有关法律法规规定，直接将应缴收入缴入国库单一账户或预算外资金财政专户；集中汇缴是指由征收机关（有关法定单位）按有关法律规定，将所收的应缴收入汇总缴入国库单一账户或预算外资金财政专户。

　　2.收缴程序

　　（1）直接缴库程序

　　直接缴库的税收收入，由纳税人或税务代理人提出纳税申报，经征收机关审核无误后，由纳税人通过开户银行将税款缴入国库单一账户。直接缴库的其他收入，比照上述程序缴入国库单一账户或预算外资金财政专户。

　　（2）集中汇缴程序

　　小额零散税收和法律另有规定的应缴收入，由征收机关于收缴收入的当日汇总缴入国库单一账户。非税收入中的现金缴款，比照本程序缴入国库单一账户或预算外资金财政专户。

　　（三）支出拨付程序

　　1.支出类型

　　按照国库管理办法的规定，财政支出总体上分为购买性支出和转移性支出。根据支付管理需要，具体分为：工资支出，即预算单位的工资性支出；购买支出，即预算单位除工资支出、零星支出之外购买服务、货物、工程项目等支出；零星支出，即预算单位购买支出中的日常小额部分，除《政府采购品目分类表》所列品目以外的支出，或虽列入《政府采购品目分类表》所列品目，但未达到规定数额的支出；转移支出，即拨付给预算单位或下级财政部门，未指明具体用途的支出，包括拨付企业补贴和未指明具体用途的资金、中央对地方的一般性转移支付等。

　　2.支付方式

　　财政性资金的支付方式实行财政直接支付和财政授权支付两种方式。其中，财政直接支付是指由财政部门向中国人民银行和代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令通过国库单一账户体系将资金直接支付到收款人（即商品或劳务的供应商等，下同）或用款单位（即具体申请和使用财政性资金的预算单位，下同）账户；财政授权支付是指预算单位按照财政部门的授权，自行向代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令，在财政部门批准的预算单位的用款额度内，通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户。

　　3.支付程序

　　（1）财政直接支付程序

　　预算单位实行财政直接支付的财政性资金包括工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出。财政直接支付的申请由一级预算单位汇总，填写“财政直接支付汇总申请书”，报财政部门国库支付执行机构。

　　财政部门国库支付执行机构审核一级预算单位提出的支付申请无误后，开具“财政直接支付汇总清算额度通知单”和“财政直接支付凭证”，经财政部门国库管理机构加盖印章签发后，分别送中国人民银行和代理银行。代理银行根据“财政直接支付凭证”及时将资金直接支付给收款人或用款单位。代理银行依据财政部门国库支付执行机构的支付指令，将当日实际支付的资金，按一级预算单位分预算科目汇总，附实际支付清单与国库单一账户进行资金清算。代理银行根据“财政直接支付凭证”办理支出后，开具“财政直接支付入账通知书”发一级预算单位和基层预算单位。“财政直接支付入账通知书”作为一级预算单位和基层预算单位收到或付出款项的凭证。一级预算单位有所属二级或多级预算单位的，由一级预算单位负责向二级或多级预算单位提供收到和付出款项的凭证。预算单位根据收到的支付凭证做好相应会计核算。

　　（2）财政授权支付程序

　　财政授权支付程序适用于未纳入工资支出，工程采购支出，物品、服务采购支出管理的购买支出和零星支出。包括单件物品或单项服务购买额不足l0万元人民币的购买支出；年度财政投资不足50万元人民币的工程采购支出；特别紧急的支出和经财政部门批准的其他支出。

　　财政部门根据批准的一级预算单位用款计划中月度授权支付额度，每月25日前以“财政授权支付汇总清算额度通知单”、“财政授权支付额度通知单”的形式分别通知中国人民银行、代理银行。

　　代理银行在收到财政部门下达的“财政授权支付额度通知单”时，向相关预算单位发出“财政授权支付额度到账通知书”。

　　基层预算单位凭据“财政授权支付额度到账通知书”所确定的额度支用资金；代理银行凭据“财政授权支付额度通知单”受理预算单位财政授权支付业务，控制预算单位的支付金额，并与国库单一账户进行资金清算。

　　预算单位支用授权额度时，填制财政部门统一制定的“财政授权支付凭证”送代理银行，代理银行根据“财政授权支付凭证”，通过零余额账户办理资金支付。

　　4.预算结余资金的处理

　　预算结余资金是指实行国库集中支付的预算单位在预算年度内，按照财政部门批复的部门预算，当年尚未支用并按有关规定应留归预算单位继续使用的资金。预算单位结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数额后的余额计算。

　　预算单位的预算结余资金应按规定程序由财政部门核定。财政部门核定下达预算结余后，预算单位根据财政部门核定的上一年度预算结余和下年度预算，按规定的程序申请使用资金。

　　（四）国库集中支付业务的核算

　　实行国库集中支付后，在财政直接支付方式下，基层预算单位使用的财政性资金不再通过主管部门层层划拨，工资支出由财政直接拨付到个人工资账户，购买货物或劳务的款项由财政直接拨付给供应商；在财政授权支付方式下，虽然支付指令由预算单位下达，但财政不再将货币资金拨付到预算单位，而是将用款额度划拨到预算单位的零余额账户。财政性资金的拨付程序和流向的变化，使财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的核算内容和方法也发生了变化。下面，以行政单位和事业单位为例予以说明。

　　1.财政直接支付的核算

　　（1）财政直接支付方式下的收入确认

　　在财政直接支付方式下，行政事业单位对于财政直接支付的资金，应于收到财政国库支付执行机构委托银行转来的“财政直接支付入账通知书”时，按入账通知书中标明的金额确认收入。

　　（2）账务处理

　　对于由财政直接支付的工资，行政单位的账务处理是，借记“经费支出”科目，贷记“拨入经费”科目；事业单位的账务处理是，借记“事业支出”科目，贷记“财政补助收入”科目。

　　对于由财政直接支付的购买材料、服务的款项，行政单位的账务处理是，借记“经费支出”科目，贷记“拨入经费”科目；事业单位的账务处理是，借记“材料”等科目，贷记“财政补助收入”科目。

　　对于由财政直接支付的购置固定资产的款项，行政单位的账务处理是，借记“经费支出”科目，贷记“拨入经费”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；事业单位的账务处理是，借记“事业支出”科目，贷记“财政补助收入”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

　　2.财政授权支付的核算

　　（1）财政授权支付方式下的收入确认

　　在财政授权支付方式下，行政事业单位应于收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，按到账通知书标明的额度确认收入。

　　（2）账务处理

　　行政事业单位应设置“零余额账户用款额度”科目。收到“授权支付到账通知书”后，根据通知书所列数额，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“拨入经费”科目或“财政补助收入”科目。行政事业单位购买物品、服务等支用额度时，借记“经费支出”或“事业支出”、“材料”等科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；属于购入固定资产的，同时，应借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。行政事业单位从零余额账户提取

　　现金时，借记“现金”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。

　　3.年终预算结余资金的核算

　　（1）财政直接支付年终结余资金的账务处理

　　行政事业单位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，进行相应账务处理：借记“财政应返还额度——财政直接支付”科目，贷记“拨入经费”或“财政补助收入”科目。

　　下年度恢复财政直接支付额度后，行政事业单位在使用预算结余资金时，借记有关支出类科目，贷记“财政应返还额度——财政直接支付”科目。

　　（2）财政授权支付年终结余资金的账务处理

　　年度终了，行政事业单位依据代理银行提供的对账单注销额度时，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“拨入经费”或“财政补助收入”科目。

　　下年初恢复额度时，行政事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。如果下年度收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。

　　五、收支两条线管理制度

　　（一）收支两条线管理的概念

　　收支两条线管理，是指具有执收执罚职能的单位，根据国家法律、法规和规章收取的行政事业性收费（含政府性基金）和罚没收入，实行收入与支出两条线管理。即上述行政事业性收费和罚没收入按规定应全额上缴国库或预算外资金财政专户；同时，执收执罚单位需要使用资金时，由财政部门根据需要统筹安排核准后，从国库或预算外资金财政专户拨付。

　　（二）收支两条线管理的基本要求

　　1.收费主体是履行或代行政府职能的国家机关、事业单位和社会团体。罚没主体是指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构。

　　2.各种收费、罚没项目的设立都必须有法律、法规依据。

　　3.收费、罚没收入必须全部上缴财政，作为国家财政收入，纳入财政预算管理。

　　4.收费实行收缴分离，罚没实行罚缴分离，即实行执收执罚单位开票、银行缴款、财政统管的模式。

　　5.执收、执罚单位的开支，由财政部门按批准的预算拨付。

　　（三）行政事业单位收支两条线业务的核算

　　行政事业单位取得按规定应上缴国库的款项，应通过“应缴预算款”科目核算，取得按规定应上缴财政专户的款项，应通过“应缴财政专户款”科目核算。行政事业单位收到财政预算拨款时，应通过“拨入经费”或“财政补助收入”科目核算。事业单位收到从财政专户核拨的资金时，应通过“事业收入”科目核算。

　　六、会计报表

　　（一）会计报表的种类

　　行政单位会计报表是反映行政单位财务状况和预算执行结果的书面文件。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。行政单位应当按照财政部门和上级单位的规定报送月度、季度和年度会计报表（年度决算）。

　　事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件。是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要资料，也是编制下年度单位财务收支计划的基础。事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。会计报表分为月报、季报和年报（年度决算）三种。

　　（二）编报年度决算的相关规定

　　1.在年度终了前，应根据财政部门或主管部门的决算编审工作要求，对各项收入账目、往来款项、货币资金和财产物资进行全面的清理结算，在此基础上办理年度结账，编报决算。

　　2.清理、核算年度预算收支数额和各项缴拨款，保证上下级之间的年度预算数与领拨经费数一致。

　　3.为了准确反映各项收支数额，凡属本年度的应拨款项，应当在12月31日前汇达对方。主管会计单位对所属各单位的预算拨款和预算外资金拨款，截止到12月25日，逾期一般不再下拨。

　　4.凡属本年的各项收入，都应及时入账。本年的各项应缴预算款和应缴财政专户的预算外资金，要在年终前全部上缴。属于本年的各项支出，要按规定的支出渠道如实列报。年度单位支出决算，一律以基层用款单位截止到l2月31日的本年实际支出数为准，不得将年终前预拨下级单位的下年度预算拨款列入本年的支出，也不得以上级会计单位的拨款数代替基层会计单位的实际支出数。

　　5.行政事业单位的往来款项，年终前应尽量清理完毕。按照有关规定应当转作各项收入或各项支出的往来款项应及时转入各有关账户，编入本年决算。

　　6.行政事业单位年终应及时同开户银行对账，银行存款账面余额应同银行对账单的余额核对相符。现金账面余额应同库存现金核对相符。有价证券账面数额，一般应同实存的有价证券核对相符。

　　7.年终前，应对各项财产物资进行清理盘点。发生盘盈、盘亏的，应及时查明原因，按规定作出处理，调整账务，做到账实相符、账账相符。

　　8.行政事业单位的决算经财政部门或上级单位审批后，需要调整决算数字的，应作相应调整。

　　七、单位预算管理

　　（一）单位预算内容

　　行政事业单位预算是根据各单位职责、工作任务和事业发展计划，编制的年度财务收支计划，反映单位资金收支、业务活动和事业发展的规模和方向，是部门预算编制的基础，也是单位财务工作的基本依据。

　　单位预算包括收入预算和支出预算。单位的各项收入和支出应全部纳入单位预算统一管理，统筹安排使用。

　　行政单位收入预算包括：财政预算拨款收入、预算外资金收入、其他收入。行政单位支出预算分为基本支出预算和项目支出预算。基本支出预算是行政单位为保障其机构正常运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出计划，其内容包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出等。基本支出预算的编制应遵循综合预算、优先保障、定员定额管理的原则。项目支出预算是为完成其特定的行政工作任务，在基本支出预算

　　之外编制的年度项目支出计划。项目按照支出性质分为基本建设类项目、行政事业类项目和其他类项目。项目支出预算编制应遵循综合预算、科学论证、合理排序、追踪问效的原则。

　　事业单位收入预算包括：财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入。事业单位支出预算包括：事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、自筹基本建设支出、上缴上级支出。其中，事业支出预算分为基本支出预算和项目支出预算。基本支出预算是事业单位为保障其机构正常运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出计划，内容包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出等。项目支出预算是为完成其特定的事业发展目标，在基本支出预算之外编制的年度项目支出计划。项目按照支出性质分为基本建设类项目、行政事业类项目和其他类项目。基本支出预算和项目支出预算的编制原则与行政单位相同。

　　（二）单位预算编制方法

　　1.单位预算编制的一般方法

　　（1）基数法

　　基数法，又称基数增长法，是指以单位基期收支执行数作为参照依据，然后考虑可能影响预算年度收支的各种因素，在基期财务收支基础上编制单位预算的一种方法。前面所谓“可能影响预算年度收支的各种因素”主要包括：政策变化、社会物价水平变动、工资标准和单位人员增减变动、各项开支标准和机构变化等。基数法的计算公式：

　　收支预算数=基期收支执行数±影响预算年度收支的各种因素

　　或者：

　　收支预算数=基期收支执行数x（1十增长比例）

　　采用基数法编制单位预算，相对而言比较简单、易于操作，但因有“既成事实”的特点，这种方法局限性大，不宜单独采用，可辅之以其他方法。

　　（2）零基预算法

　　零基预算法，是指在编制单位预算时，不考虑基期情况或将基期设定为“零”，一切从零开始，编制预算的一种方法。零基预算法是对所有支出项目逐一进行审核和评估，较好地克服了基数法的不足，使单位收支指标更加切合实际情况。

　　零基预算基本要素包括：决策单位、一揽子决策和排序。决策单位是零基预算的基本单位，也是基本预算单位。在采用零基预算法编制预算时，可以将一个项目作为一个决策单位，也可以将一个部门中的一个机构作为决策单位。一揽子决策，是指决策单位的管理层对所负责的业务活动进行研究和分析，形成提供不同水平的服务所需要的不同经费支出的系列备选方案。排序，是指决策单位根据其职责，按备选方案对本单位影响大小的顺序进行排列，以解决在一个预算年度应该支出的金额以及支出用于何处等问题。

　　零基预算法的编制程序：

　　①确定决策单位。

　　②制定一揽子决策方案。包括：提出决策单位可采用的方案；预测不同方案所需要的资金量；对每个方案的服务水平进行分析。

　　③确定要选择的方案和支出预算数。

　　基数法和零基预算法不是完全对立的。在实践中，两者可以交替使用，互相参照。一般来说，零基预算法更适合编制项目支出预算。

　　（3）绩效预算法

　　绩效预算法，又称业绩预算法，是指以结果为导向编制预算的一种方法。绩效预算将企业组织的科学管理方法运用到单位预算的编制、执行和审核之中，以加强经济活动的控制和业绩评价。绩效预算基本要素包括：公共事务项目和活动类别；绩效度量；绩效报告。绩效预算法的特点：一是重视对预算支出效益的评价，预算可明确反映出所产生的预计效益；二是按职能、用途和最终产品进行分类，并根据最终产品的单位成本和以前计划的执行情

　　况来评价支出是否符合经济原则。由于绩效预算法把资源分配的增加与绩效的提高紧密地结合起来，所以更加注重资源使用的经济性、效率性和有效性等，有利于促进节约预算资源和提高政府效率。但采用绩效预算法编制预算，需要建立和完善单位成本核算、绩效评价体系等相关配套制度。

　　2.单位预算编制的技术方法

　　（1）定额测算法

　　定额测算法，是指根据预先核定的定额和相关的基本数字来测算预算收支指标的一种方法。行政事业单位的基本支出预算实行定员定额管理。定员和定额是测算和编制行政事业单位基本支出预算的重要依据。定员，是指国家机构编制主管部门根据行政事业单位的性质、职能、业务范围和工作任务所下达的人员配置标准。定额，是指财政部门根据行政事业单位机构正常运转和日常工作任务的合理需要，结合财力的可能，对基本支出的各项内容所规定的指标额度。

　　在预算实务中，按照行政单位承担的职能和事业单位所在行业及业务特点，将行政事业单位分为若干类型。在核准同类单位工作量、占用的资源和相关历史数据资料的基础上，以人或实物为测算对象，确定各类单位各定额项目的单位基准定额。在确定同类单位单项基准定额的基础上，确定同类单位的分档定额标准，最后确定各单位所应执行的各个单项定额标准。各个单项定额标准的总和构成单位基本支出的综合定额。

　　（2）标准测算法

　　标准测算法，是指按照制度规定的收支标准和相关的基本数字测算预算收支指标的一种方法。它适用于国家明确规定收支标准的一些项目。例如，高等学校学费收入、冬季取暖补贴、独生子女费、医院门诊挂号费等预算收支指标的测算。

　　（3）比例测算法

　　比例测算法，是指以现有或测算的数据为基础，按照国家规定的适用比例与之相乘来确定有关预算指标的一种方法。它适用于按规定比例开支的经费预算。例如，职工福利费、工会经费、社会保障缴费、住房公积金等预算指标。

　　（4）推算测算法

　　推算测算法，是指对影响收支指标的各项因素进行综合分析后，估算有关预算指标的一种方法。例如，日常维修费等预算指标。

　　（三）政府收支分类

　　政府收支分类，是指对政府收入和支出进行类别和层次划分，以全面、准确、清晰地反映政府收支活动。政府收支分类科目是编制政府预算、组织预算执行以及预算单位进行会计明细核算的重要依据。根据2006年2月10日财政部印发《政府收支分类改革方案的通知》（财预[2006]13号）精神，《政府收支分类改革方案》和（2007年政府收支分类科目》从2007年1月1日起执行。改革后的政府收支分类体系由“收入分类”、“支出功能分类”和“支出经济分类”三部分构成。收入分类，主要反映政府收入的来源和性质，下设类、款、项、目四级科目。“类”一级科目包括：税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入和转移性收入。支出功能分类，主要反映政府活动的不同功能和政策目标，以综合反映政府职能活动、支出的内容和方向，改变了以往按照经费性质设置基本建设费、行政费、事业费的做法。支出功能下设类、款、项三级科目。“类”一级科目包括：一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育、科学技术、文化体育与传媒、社会保障和就业、社会保险基金支出、医疗卫生、环境保护、城乡社会事务、农林水事务、交通运输、工业商

　　业金融等事务、其他支出和转移性支出。支出经济分类，主要反映政府支出的经济性质和具体用途，下设类、款两级科目。“类”一级科目包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、对企事业单位的补贴、转移性支出、赠与、债务还本支出、基本建设支出、其他资本性支出、贷款转贷及产权参股和其他支出。

　　1.行政单位有关规定

　　行政单位按支出功能分类的支出，主要适用“行政运行”、“一般行政管理事务”以及重要行政管理专项三类“项”级科目。凡设有专项支出科目的，如财政部的“金财”工程等，一律在相关科目反映。其余部分，行政单位基本支出，统一在“行政运行”科目反映；其他一般性项目支出，在“一般行政管理事务”科目反映。对行政单位的基本建设支出，如教育行政管理部门的基本建设支出，应归于在教育类下的“教育管理事务”款，款下单独设置项级科目的，列在单设的项级科目下反映，没有单独设置项级科目的。列在“一般行政管理事务”反映。

　　此外，行政单位的支出，还应按支出经济分类，在“工资福利支出”、“商品和服务支出”、“对个人家庭的补助”、“基本建设支出”等“类”级科目下，设置的相关“款”级科目进行反映。

　　2.事业单位有关规定

　　（1）独立履行某项政府职能的事业单位，凡支出功能分类中设有对应支出的项级科目的，应严格按功能分类原则设置的项级科目反映。如某小学支出，应在“教育”类、“普通教育”款下设的“小学教育”项级科目反映。凡支出功能分类未设置对应支出的项级科目的，均在“其他”项级科目反映。如某部门所属咨询机构支出，在“X X事务”款级科目中的“其他”项级科目反映。

　　（2）行政机关所属的为机关提供服务的事业单位，如机关服务中心、附设的医务室等，其支出除医疗费用、离退休人员费用外，统一在“机关服务”项级科目反映。

　　（3）事业单位基本建设支出有关规定。

　　①属于机关后勤单位的基本建设支出，统一在“机关服务”项级科目反映。

　　②基本建设支出，凡按职能设置项级科目的，统一列入该功能分类下反映。如某小学基本建设支出，应在“教育”类中“普通教育”款下的“小学教育”项级科目反映；未单独设置项级科目反映的，如某部门所属计算机网络中心，应统一在“其他管理事务”中反映。

　　③事业单位凡按业务活动设置项级科目的，应在相应的科目反映。如科学研究单位的基本建设支出，属于机构运行的，列入“机构运行”项级科目；属于重大科学工程的，分别列入“重点基础研究规划”、“自然科学基金”、“重点实验室及相关设施”、“重大科学工程”等项级科目。

　　此外，事业单位的支出，还应按支出经济分类，在“工资福利支出”、“商品和服务支出”、“对个人家庭的补助”、“基本建设支出”等“类”级科目下，设置的相关“款”级科目进行反映。

　　（四）预算执行与检查

　　1.预算执行

　　行政事业单位预算一经审查批准即成为具有法律效力的文件。单位预算的执行将贯穿于整个预算年度的始终。行政事业单位应当严格执行预算，定期分析预算执行情况。对预算数与实际执行数存在重大差异的，应及时分析原因，提出解决措施或建议，确保各项收支指标得以实现。预算执行任务主要包括：

　　（1）合理分解年度预算，落实责任制；

　　（2）依法组织收入，确保收入任务的完成；

　　（3）加强支出管理，严格控制支出预算；

　　（4）掌握预算执行进度，及时分析预算执行情况。

　　2.预算检查

　　行政事业单位应当建立健全预算单位执行情况检查、考核制度，实施定期检查，及时纠正存在的问题。预算执行情况检查的内容主要包括：

　　（1）各项收支预算的执行进度是否与行政任务和事业计划完成进度相一致；

　　（2）各项费用支出，是否严格按照预算和有关财务制度执行，有无铺张浪费和滥支乱用资金现象；

　　（3）各项收入的组织工作是否符合国家政策规定，有无应收不收或多收、乱收和错收现象；

　　（4）应缴财政预算资金和应缴财政专户资金是否及时足额上缴；

　　（5）有无超收、短收、超支情况；

　　（6）办理缴款、领款、拨款和用款等是否符合规定；

　　（7）结余资金管理是否符合规定；

　　（8）其他需要检查的事项。

　　八、公共支出绩效评价

　　公共支出绩效评价，是公共支出绩效预算的基础，是对公共支出活动取得的社会经济效益情况进行综合性考核与评价的一种活动。其核心是强调公共支出管理中的目标与结果及结果有效性的关系。追求公共支出的最大效益或最佳效益，是支出管理的出发点，也是检验支出管理成效的重要标准。公共支出绩效评价与企业绩效评价不同，因其具有公共性、公益性的特征，在进行绩效评价时，不仅要考虑本身的支出成本和取得的效益，还要考虑社会公众利益。公共支出绩效评价的基本内容包括：经济性、效率性、有效性、公平性和适当性等。公共支出绩效评价指标是评价和衡量绩效的尺度，评价指标的选择原则包括：相关性原则、可比性原则、重要性原则和经济性原则。评价指标按适用性分为通用指标、专用指标、补充指标和评议指标；按可计量性分为定量指标和定性指标；按关联紧密程度分为直接指标和间接指标等。公共支出绩效评价方法主要有：最低成本法、成本-效益分析法、目标-结果比较法、公众评价法、因素分析法、目标评价法等。

　　下面介绍其中几种方法。

　　1.最低成本法

　　最低成本法，又称最低费用选择法，是指以取得既定效益所需成本的高低为标准进行绩效评价的一种方法。最低成本法主要特点是：不以货币单位计量支出活动所取得的效益，只计算支出的各种有形成本，并以成本总额高低作为绩效评价的标准。该种方法主要适用于支出成本易于计算，而取得的效益却不易计量的项目。如文化宣传、卫生防疫等支出，其所取得的“效益”，很难进行货币计量，在市场上也没有相应对价。在取得同等的效益时，如果支出成本低则绩效好，反之则绩效差。需要注意的是，在计算成本总额时，不仅需要找出并计量与效益相关的各个成本因素。还应考虑支出成本对单位的收入、资产、负债以及公众利益的影响。

　　2.成本-效益分析法

　　成本-效益分析法，又称投入-产出分析法，是指将总成本与总效益进行对比分析而进行绩效评价的一种方法。成本-效益分析法是将成本和取得的效益联系起来进行分析，对支出总成本和取得的总效益进行货币化计量，计算出净效益额（或净成本额）、成本效益比率、单位效益所需的平均成本和成本投资回报率，以反映成本和效益之间的关系，然后评价相关指标的优劣，最后得出评价结论。

　　采用成本-效益分析法进行绩效评价时，一般来说，主要步骤有：确定绩效评价对象；列举成本因素以及效益；量化各成本因素以及效益；对各成本因素和效益进行评估；计算各成本因素的货币价值总额和单位成本；作出评价结论。

　　在进行成本-效益分析时，应遵循以下原则：一是独立效益原则。在对效益进行量化和估价时，应反复审查、判断该效益是否独立存在，是否依赖于某一项已经列出的效益，以避免重复计算。二是成本和效益适用同一折现率原则。每一时期的效益价值总额按与成本相同的折现率进行折现。

　　需要注意的是，尽管成本-效益分析法最大程度地符合了经济上的逻辑，但相对于成本而言，以货币单位来计量效益是比较困难的，有的效益甚至无法计量，还有些效益的体现需要较长的周期，这不同于市场机制定价的一般商品或劳务。因此，在运用成本-效益分析法进行绩效评价时，一般对支出的直接成本和效益进行详细计算，对其社会成本和效益则进行适当计算，对确实不能以货币估价和计量的因素暂不予考虑。

　　3.目标-结果比较法

　　目标-结果比较法，是指通过将公共支出实际结果与预定目标进行比较，从而对支出情况进行绩效评价的一种方法。由于公共支出具有公共性、公益性的特征，很多公共支出取得的效益难以量化，通常很难用单纯的成本-效益分析法或最低成本法进行定量绩效评价。因此，运用目标-结果比较法对取得的实际结果与预定目标进行比较，揭示两者之间的差异，分析、评估预定目标的实现程度。需要注意的是，运用该方法进行绩效评价时，实际结果与预定目标所包含的内容、计算方法、度量单位、核算口径等应当一致。

　　4.公众评价法

　　公众评价法，是指对无法直接用指标计量其效益的支出，通过专家评估、公众问卷及抽样调查，对绩效目标完成情况进行评价和打分，并根据分值情况进行绩效评价的一种方法。

　　一、财务战略

　　企业财务战略管理是以企业财务战略为对象的管理活动，是对企业财务战略制定直至实施全过程的管理。

　　（一）树立以创造价值为导向的财务战略目标

　　现代企业战略财务管理要求企业建立以价值管理为核心的战略财务管理体系。价值管理是一个综合性的管理工具，它既可以用来推动价值创造的观念，并深入到公司各个管理层和一线职工中，又与企业资本提供者（包括企业股东和债权人）要求比资本投资成本更高收益的目标相一致，从而也有助于实现企业价值和股东财富的最大化。

　　（二）建立以价值为基础的系统和具体的业绩衡量标准

　　1.经济利润的概念

　　经济利润是企业投资资本收益超过加权平均资金成本部分的价值，或者企业未来现金流量以加权平均资金成本率折现后的现值大于零的部分。其计算过程如下：

　　经济利润=（投资资本收益率–加权平均资金成本率）×投资资本总额

　　其中，投资资本总额等于企业所有者权益和有息负债之和，有息负债一般仅指有息长期负债；投资资本收益率是企业息前税后利润除以投资资本总额后的比率；加权平均资金成本根据各项资金占全部资金的比重和各个别资金成本加权平均计算确定。

　　传统的会计利润指标在衡量业绩时忽略了资本需求和资金成本，而价值管理要求将管理与业绩衡量的中心转向经济利润指标。

　　2.以价值为基础的业绩衡量指标体系

　　在传统的业绩衡量标准中，产量和市场份额等指标在提供财务业绩信息方面存在较大缺陷，有可能出现在亏损的情况下还增加产量和市场份额的情形，从而不能及时反映出企业价值已遭受损害。其中，产值、销售收入及其增长指标，忽视了生产成本和销售费用、管理费用等，会计净利润、每股收益指标只注重账面利润，忽视了资金成本，因此都有可能损害企业价值。

　　在价值管理理念下，企业可以设计一套以价值为基础的财务和非财务业绩衡量指标体系，作为管理层实现其战略目标而应当完成的指标。这些指标衡量的目标与价值管理战略目标一致，并可以对传统的业绩衡量指标起到很好的补充作用。关键性的非财务业绩衡量指标主要包括设备利用率、生产周期、交货成本及其时间、应收应付款项周转率、单位产品成本、劳动生产率和废品率等。关键性的财务业绩衡量指标见表8—1.

　　（三）企业不同发展阶段的财务战略

　　财务战略的目标之一就是控制企业的总体风险（包括经营风险和财务风险）。经营风险和财务风险都高的战略会使企业的总体风险处于很高的位置，增加企业破产的可能性，从而会使企业的评估等级降低，不利于企业的健康成长。经营风险和财务风险都低的战略尽管可以控制企业的总体风险，使企业的总体风险处于一个较低的水平，但企业价值在股市上往往被低估，很容易受到“猎食者”的关注或者被敌意收购。管理当局往往使企业的财务风险与经营风险作反向搭配，使财务风险服务于经营风险。

　　表8—1    关键性的财务业绩衡量指标

衡量标准	优  点	缺  点
1．总资产收益率 2．资本收益率	1．注重资本的投入产出效率 2．易于计算    3．属于有效的管理工具	1．忽略了资本投资者所期望的收益率(加权平均资金成本率) 2．难以对风险不同的行业进行比较
3．经济利润	1．考虑资本投资者的期望收益率 2．易于计算 3．属于有效的管理工具	难以反映多年的现金流量情况
4．净现值	1．考虑长期投资的货币时间价值 2．既可用于上市公司，也可用于非上市公司	难以作为公司日常经营的管理工具
5．股价 6．股票市值	1．易于计算和评价 2．完全透明化	1．只能衡量上市公司 2．可能不能完全反映企业未来的现金流量

　　为了控制企业的总体风险，满足资金需求，企业在不同的时期应当运用不同的财务战略。

　　1.在企业生命周期的创立期，由于企业未来的经营情况具有极大的不确定性，因此企业的经营风险往往很高。对大多数企业来说，这时的经营风险比财务风险更为重要。因为再好的融资方案也不能代替企业的经营战略使企业取得成功，如果企业的基本业务经营不好，那么最好的融资方案也仅仅是延缓它的灭亡而已。因此，在创立期，企业的融资来源一般是低风险的权益资本。股份企业可以通过发售股票方式吸引风险投资者进行融资，有限责任公司可以通过实收资本进行融资。这时企业的资金需求很大，内部积累一般满足不了资金缺口，股利政策基本偏向于低股利甚至是零股利政策。风险投资者承担巨大风险所要求的回报主要来源于股价的上涨所带来的未来出售股票的收益。

　　2.在企业生命周期的成长期，产品试制成功，销售规模将快速增长，企业的经营风险有所降低，公司的战略应当调整到营销活动上来。此时的企业仍然有很大的资金需求。不同的是，这时的企业的经营风险已经大大降低，可以进行一定的负债融资。由于这一阶段的企业的评估等级有所建立，为了获取低成本和高弹性的资金，企业可以采取发行诸如认股权证、可转换债券等证券的方式进行融资。在此阶段，企业也开始产生现金流入，可以提高股利分配水平以吸引新的投资者。处于成长期的企业的融资来源主要是新进入的投资者所注入的资金和少量负债所筹集的资金，资本负债率开始升高，以利用财务杠杆效应。此外，公司的光明前景还驱动着股票价格上涨。

　　3.在企业生命周期的成熟期，企业战略出现重大调整，由以前的关注市场和市场份额转移到关注盈利能力和获取利润上来。这时，企业的经营风险很小，也产生了大量的现金流，同时企业的再投资机会变得狭窄，资金需求降低。企业开始大量利用负债进行筹资，以利用财务杠杆效应，进行合理避税，因而资产负债率变高。由于再投资的机会减少，企业很难找到能够满足股东原先要求的预期报酬率的投资项目，所以企业会提高股利支付率，把富余的资金分配给股东，以实现股东财富的最大化。此时，股票价格趋于平稳。

　　4.在企业生命周期的衰退期，企业逐渐从行业中退出，销售业绩开始下滑，高额的固定成本使得企业很快陷入亏损的境地，因而公司的财务战略应当转向考虑使用短期资金上来。在此阶段，企业的资金来源渠道主要是借款，以进行合理避税，最大限度地提高企业利润。在衰退期，企业慢慢地濒临倒闭，现金净流量减少，所产生的利润基本上都会通过股利的形式分配给股东。

　　二、企业并购

　　（一）企业并购的概念与分类企业并购是企业实现扩张和增长的一种方式，一般以取得被并购企业的控制权作为目的，以现金、证券或者其他形式购买被并购企业的全部或者部分产权或者资产作为实现方式。企业并购实施后，被并购企业有可能会丧失法人资格，或者被并购企业法人资格保留，但是其控制权转移给并购方。

　　企业并购可按以下不同的标准分类。

　　1.按照并购双方产业、产品链的关系可以分为横向并购、纵向并购和混合并购

　　（1）横向并购

　　横向并购是指并购双方处于同一行业或者生产、经营同一产品情况下的并购行为。比如，两个汽车生产厂商的合并，就属于横向并购。

　　（2）纵向并购

　　纵向并购是指并购双方的生产或者经营的产品或者所处的行业属于前后关联或者上下游关系情况下的并购行为。比如，加工制造企业与其原材料供应商或者产成品经销商的合并，就属于纵向并购。

　　（3）混合并购

　　混合并购是指兼具横向并购和纵向并购特征的并购行为。

　　2.按照并购双方的意愿可以分为善意并购和敌意并购

　　（1）善意并购

　　善意并购是指并购方事先与目标公司协商、征得其同意并通过谈判达成收购条件的一致意见而完成收购活动的一种并购方式。

　　（2）敌意并购

　　敌意并购是指并购方在收购目标公司遭到目标公司抗拒但仍然进行强行收购，或者并购方事先没有与目标公司进行协商，而直接向目标公司股东开出价格或者收购要约的一种并购行为。

　　3.按照并购支付方式可以分为现金购买式并购、承债式并购和股份交换式并购

　　（1）现金购买式并购

　　现金购买式并购一般是指并购方筹集足够资金直接购买被并购企业净资产，或者通过购买被并购企业股票方式达到获取控制权目的的一种并购方式。

　　（2）承债式并购

　　承债式并购一般是指在被并购企业资不抵债或者资产债务相当等情况下，并购方以承担被并购方全部债务或者部分债务为条件，获得被并购方控制权的一种并购方式。

　　（3）股份交换式并购

　　股份交换式并购一般是指并购方以自己发行的股份换取被并购方股份，或者通过换取被并购企业净资产达到获取被并购方控制权目的的一种并购方式。

　　（二）企业并购战略

　　并购战略的核心简单地说就是期望所买的企业能物超所值，即“贱买贵卖”。而被并购企业的当前所有者会以低于其实际价值的价格将其卖出的原因是：交易双方对该企业价值的估计不一致。在现时不完全竞争市场的条件下，合并后的企业能够产生协同效应，使两个企业合并在一起创造出的联合企业，其价值大于这两个企业各自价值相加得到的数额，即产生“1+1>2”现象。在此情形下，交易双方对被并购企业的价值评估有所差别，从而使得并购活动得以完成，交易双方都能从并购中获取利益。再者，如果并购目标企业并没有采取最佳的财务战略，也就不能带来股东财富的最大化。这时，通过并购目标企业并改善其财务战略，就能够获得由此而产生的增加值。

　　（三）企业并购决策

　　1.企业并购决策的基本原则

　　企业在进行并购时，应当根据成本效益分析进行决策，其基本原则是并购净收益大于零。

　　并购净收益的计算通常可以通过以下方式：

　　首先，计算并购收益。并购收益为并购后新公司整体的价值减去并购前并购方和被并购方（目标公司）整体价值后的余额。即：

　　并购收益=并购后新公司价值－（并购前并购方价值

　　+并购前被并购方价值）

　　例如，A公司并购B公司，并购前A公司价值为3亿元，B公司价值为l亿元。A公司并购B公司后组成AB公司，AB公司价值为6亿元，则该并购收益为2亿元，计算过程如下：

　　并购收益=6－（3+1）=2（亿元）

　　其次，计算并购净收益。在并购收益的基础上，减去为并购被并购公司而付出的并购溢价（即并购价格减去并购前被并购方价值后的差额）和为并购活动所发生的律师、顾问、谈判等并购费用后的余额，即为并购净收益。其计算公式如下：

　　并购净收益=并购收益－并购溢价－并购费用

　　假定A公司在并购B公司时，并购价格为1.2亿元，则并购溢价为0.2亿元[1.2—1=0.2（亿元）]，发生相关并购费用0.1亿元，则该并购净收益为1.7亿元，计算过程如下：

　　并购净收益=2－0.2－0.1＝1.7（亿元）

　　2.目标公司价值衡量的方法

　　在并购净收益的衡量中，最为关键的是并购价格的确定，而并购价格的确定则依赖于对目标公司（即被并购方）的价值评估。衡量目标公司价值的方法，一般有市盈率法、净资产账面价值调整法、未来股利现值法等。

　　（1）市盈率法

　　市盈率法就是根据目标公司的估计净收益和市盈率确定其价值的方法。其计算公式如下：

　　目标公司的价值=估计净收益×标准市盈率

　　其中：

　　估计净收益可根据目标公司最近l年的税后净利润、目标公司最近3年税后净利润的平均值计算，或者按照以与并购方相同的净资产收益率计算的税后净利润作为估计净收益。在实际操作中，通常需要将被并购公司的非正常、非持续、非经常性损益从中扣除。

　　对于标准市盈率，通常可选择目标公司在并购时点的市盈率、与目标公司具有可比性的企业的市盈率、目标公司所处行业的平均市盈率等。

　　例如，上述并购活动中的B公司在并购前三年的平均年净利润为500万元，并购日的市盈率为20倍。假定将500万元净利润和20倍市盈率分别作为“估计净收益”和“标准市盈率”的估计值，则计算目标公司B公司价值为：

　　B公司价值=5000000元×20=1（亿元）

　　（2）净资产账面价值调整法

　　净资产账面价值调整法是以目标公司净资产账面价值为基础作必要调整后，确定公司价值的一种方法。其计算公式为：

　　目标公司价值=目标公司净资产账面价值×（1±调整系数）×拟收购股份占目标公司总股份比例

　　例如，上述并购活动中的B公司在并购时点的账面净资产为0.8亿元，考虑一些资产增值等因素，其调整系数为+25％，A公司收购B公司全部股份，则计算B公司价值如下：